Zasady wnoszenia aportów do spółki z o.o.

Posted on 13 czerwca 2016 By priximuser11

Czym jest aport?

Dynamiczny rozwój rozmaitych firm i spółek, ale także niestabilność ich funkcjonowania wynikająca z zawirowań gospodarczo – ekonomicznych, powodują, że przedsiębiorcy czy wspólnicy szukają różnych sposobów na zapewnienie większej gwarancji i perspektyw dalszego prężnego działania. Jednym z nich jest wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tzw. aportu. Wyjaśnienie jest z pozoru proste, bowiem wniesienie aportu to wkład w utworzenie bądź powiększenie majątku spółki z o.o., co jednocześnie daje prawo do udziału w przyszłych zyskach. Należy jednak zwrócić uwagę na wiele istotnych kwestii, które bardziej sprecyzują i zdefiniują to sformułowanie.

Co może być przedmiotem aportu?

Określa to zapis w art.158 § 1 Ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wg ustawy aport to wkład niepieniężny wniesiony do spółki handlowej  na pokrycie kapitału zakładowego  w postaci wartości niematerialnych  lub  rzeczy. Jednocześnie przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki z o.o.. W praktyce oznacza to przeniesienie na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, czyli jego własności. Mogą nim być na przykład nieruchomości, rzeczy ruchome, wierzytelności, patenty, nawet całe przedsiębiorstwo. Są to więc być prawa majątkowe, pod warunkiem, że są zbywalne i przedstawiają wartość ekonomiczną i mogą być ujęte w bilansie jako aktywa. To zastrzeżenie wynika z zapisu w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazującego, że „przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług”.
Warto tutaj doprecyzować, czym jest prawo niezbywalne, a czym – zbywalne. Kluczowym kryterium jest to, czy ustawa przewiduje, bądź nie, możliwość przeniesienia poprzez stosowne czynności prawne na inny podmiot, a ich istotę reguluje Kodeks cywilny. Zbywalne są więc na przykład prawa majątkowe: prawa rzeczowe, wierzytelności dotyczące świadczeń majątkowych, a także prawa związane z małżeństwem. Prawa zbywalne są w zasadzie dziedziczne.
Natomiast do praw niezbywalnych należą m.in.:
– użytkowanie (art. 254 k.c.),
– służebności osobiste (inaczej mówiąc – prawa do cudzych rzeczy przysługujące tylko danej osobie i kończące się wraz z jej śmiercią, na przykład dożywotnie prawo mieszkania w czyimś domu – art. 300 k.c.),
– prawo odkupu (art. 595 k.c.),
– prawo pierwokupu (art. 602 k.c.) czy dożywocia (art. 912 k.c.).

Jak już wcześniej wspomniano, prawa niezbywalne nie mogą być przykładowo przedmiotem aportu w spółkach kapitałowych i co do zasady są także niedziedziczne.

Jak wyceniać wartość aportu?

W spółce z o.o. wycena wartości wniesionych wkładów jest dokonywana przez wspólników; nie może być ani zaniżona, ani zawyżona w stosunku do ich realnej wartości rynkowej. Określenie wartości wkładów niepieniężnych jest zależne od tego, co jest przedmiotem aportu. Za podstawę prawną należy przyjąć Ustawę z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16g ust. 1 pkt 4 precyzuje, że w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy uznać ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Dodatkowe doprecyzowanie zawiera pkt 4c, który wyjaśnia, że za wartość uważa się pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, natomiast „wartość rynkowa – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie”.
W przypadku, gdy aporty wnoszone są w wyniku przekształcania spółki z o.o., połączenia, wówczas wartość początkową wniesionych wkładów ustala się inaczej, o czym stanowi art.16 ust.9 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
„W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów,
z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.
Kolejne ważne zastrzeżenie wnosi art. 28 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o przewidziane prawem odpisy.
Jeśli jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została wniesiona nieruchomość, jej wyceny powinien dokonać biegły rzeczoznawca majątkowy na podstawie Ustawy z dn. 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Takie jest orzeczenie Sądu Najwyższego (wyrok SN z 7 października 2005 r., IV CK 106/05, OSNC 2006, nr 7-8, poz. 128).
Sąd Najwyższy wyjaśnił, że „zgodnie z art. 240 ust. 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby uprawnione do szacowania nieruchomości, tylekroć należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie”.
Tak więc „szacowania nieruchomości powinien dokonać rzeczoznawca majątkowy, któremu nadano to uprawnienie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.”

Wniesienie aportów do spółki a kwestie podatkowe.

Wniesienie do spółki udziałów jako aportów w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego nie jest – w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodem, podlegającym opodatkowaniu.
Taką interpretację potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dn. 24 lutego 2010 r. Sąd stwierdził, że:
„1. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni.
2. Oczywiste jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki z o.o. powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki.”
Za przychód podlegający opodatkowaniu należy więc uważać nie samą wartość aportu, ale dochód, gdyż Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość obliczenia kosztu uzyskania przychodu z racji wniesienia aportu. Może to nastąpić w sytuacji, kiedy wartość nominalna objętych aportem udziałów będzie wyższa od kosztów określonych w art. 22 ust.1e wymienionej wyżej ustawy, który to zapis określa, że
„w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu”.
Ustalenie tego kosztu jest zależne od przedmiotu wkładu. Jeśli jako wkład aportem do spółki z o.o. następuje wniesienie składnika majątku, wówczas wnoszący uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie w z art. 12 ust.1 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód uważa się nominalną wartość udziałów w spółce „objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Spółka będzie więc zobowiązana do rozliczenia przychodu podatkowego. Podatek dochodowy wynikający z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Wykazuje się go w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W niektórych jednak sytuacjach wniesienie aportu nie musi wiązać się z zaistnieniem obowiązku podatkowego.
Wnoszący jako aport całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, jest – jako udziałowiec – zwolniony od podatku.
Konieczne jest tu zdefiniowanie pojęć: czym jest przedsiębiorstwo, a czym jego zorganizowana część?

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje między innymi: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (takie ja na przykład nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Pod pojęciem „zorganizowana część przedsiębiorstwa” należy więc rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wraz ze zmianą w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. wolne do podatku dochodowego są także: przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. (art. 21 ust. 1 pkt 50b)

Aporty a odpisy amortyzacyjne.

W przypadku, gdy aport stanowi całe przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, wówczas sposób amortyzacji podatkowej jest szczególny. Odpisy amortyzacyjne dokonuje się na zasadach określonych w art. 32 Ustawy o rachunkowości. Należy pamiętać, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oznacza kontynuację amortyzacji składników majątkowych przedsiębiorstwa, a nie prowadzenie je od nowa. Rozpoczęcie amortyzacji w przypadku przeniesienia środków trwałych do spółki z o.o. następuje nie wcześniej niż po ich przyjęciu do używania.
W celach bilansowych, jeżeli niemożliwa jest niezależna wycena środków trwałych, powinny one zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych tej spółki z o.o. według wartości godziwej. Tak ustalona wartość początkowa będzie potem stanowić podstawę dokonywania odpisów.
Czym zatem jest wartość godziwa?
Jest to pojęcie używane przede wszystkim w rachunkowości i finansach, oznacza obiektywny szacunek wartości rynkowej danego dobra. Jeżeli dla danego dobra istnieje aktywny rynek, a dzięki temu cena rynkowa danego dobra jest znana i możliwa do ustalenia, wartość godziwa będzie równa wartości rynkowej. Jeśli zaś dla danego dobra nie ma aktywnego rynku, wycena aktywa do wartości godziwej musi odbyć się poprzez oszacowanie jego wartości, dokonana na przykład przez rzeczoznawcę. Art. 44b ust. 4 pkt 7 Ustawy o rachunkowości określa, że w przypadku środków trwałych jest to „aktualna cena nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia”.
Należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne nalicza się tylko od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów. Jak to rozumieć? Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje, że:
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych
w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.”
Celem tego przepisu jest ograniczenie kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jeśli więc wartość początkowa środków trwałych, wniesionych do spółki aportem, została ustalona według wartości rynkowej i okazała się wyższa od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, do kosztów uzyskania przychodów spółka może zaliczyć wyłącznie odpisy amortyzacyjne, naliczone od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów.
Jak to się dzieje w praktyce?

Wspólnik nie może być zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu do spółki z o.o., ponieważ są one wnoszone w zamian za udziały otrzymywane w kapitale zakładowym.

Art. 3 Kodeksu spółek handlowych określa, że:
„ Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.”
Przedmiotem wkładu mogą być tzw. wkłady mieszane – częściowo pieniężne, w części niepieniężne. Aby podwyższyć wkłady, konieczna jest zmiana umowy spółki, o czym jednoznacznie stwierdza art. 257: 
§ 1 Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Wszelkie uchwały wymagają głosowania zarządu. Art. 246 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie to określa:
„ § 1. Uchwały dotyczące zmiany umowy spółki, rozwiązania spółki lub zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części zapadają większością dwóch trzecich głosów. Uchwała dotycząca istotnej zmiany przedmiotu działalności spółki wymaga większości trzech czwartych głosów. Umowa spółki może ustanowić surowsze warunki powzięcia tych uchwał.
§ 2. W przypadku, o którym mowa w art. 233, do powzięcia uchwały o rozwiązaniu spółki wystarczy bezwzględna większość głosów, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.”
Zasadę ogólną stanowi jednak zapis w art. 158. § 1  Kodeksu spółek handlowych:

„Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.”

Podstawa prawna:
– Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U.2014.0.851 t.j.)
– Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (Dz.U.2013.0.330 t.j.)
– Ustawa z dn. 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, (Dz.U.2004.261.2603)
– Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93)
– Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. 2000, nr 94 poz. 1037)
– Wyrok Sądu Najwyższego z 7 października 2005 r., (IV CK 106/05, OSNC 2006, nr 7-8, poz. 128)
– Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dn. 24 lutego 2010 r.,(I SA/Wr 1842/09)

W następnym wpisie na blogu przybliżymy Ci niemiecką spółkę GmbH.